時間：2023-03-23 15:17:21
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在中國新辦法中收購企業對目標企業合并前營業虧損每年可結轉利用數額每年不得超過被合并企業凈資產公允價值與當年年末國家發行的最長期限的國債利率相乘的得數。應當指出，上述相對限制方法顯然體現著其鼓勵免稅并購交易的立法價值取向，同時，也較容易招致當事人的濫用。為此，美國聯邦并購稅制針對這種被濫用的可能性又頒布了許多相配套的反避稅規則。而中國新《辦法》雖然形式上與美國相似，但是沒有相應的配套反避稅規則。通過比較中美并購稅務差異，我們來看看在跨中美的并購案中，中國企業是如何應對兩國法律有關稅收的。2004年12月8日，聯想集團宣布以6.5億美元現金和6億美元聯想股票，共計12.5億美元收購IBM的個人電腦業務，同時，IBM還將轉給聯想5億美元債務。收購完成后，聯想控股將擁有聯想集團46.2%的股份，而IBM將擁有聯想集團18.9%的股份。這在當時是震驚全球IT業的舉動，成為中國企業改革開放30年成長壯大，進而走向國際市場的一個最重要標志事件。聯想為什么要采用"6.5億美元現金＋6億美元聯想股票"的支付方式，據IBM向美國證交會提交的文件顯示，其當時賣給聯想集團的個人電腦業務持續虧損已達三年半之久，累計虧損額近10億美元。而聯想集團方面是年盈利超過10億港元的一個良好狀況。由此，選擇并購IBMPC業務，可以沖抵利潤，起到稅務籌劃效果，很合理。再來看出資方式，聯想的出資方式又有著如何的策略和智慧呢？如果純粹是以股票出資的話，那么有可能形成目標企業反收購并購企業的情況，因為聯想與IBM并購好比蛇吞象，所以為了保證控制權，聯想選擇了這樣有些奇怪的出資方式。
試想，假如兩者規模一樣。那么，依據公告資料，6億美元的聯想股票占比18.9%的股份，6.5億美元的現金等換成股票的話，就相當于20%左右的股份。如此，若全部以股票支付，屆時會是這樣的結果：IBM將持有聯想集團39.4%的股權，而聯想控股所擁有的股份將減少為25%左右。圖示的結果很清晰，如若全股票支付的話，聯想將失去絕對控股權。這尚是在假設聯想與IBM一樣大，事實上IBM比聯想大出很多。如此，就不是聯想并購了IBMPC，而是IBM吃掉了聯想，使PC業務再上市。如果全部采用現金支付呢？我們從聯想集團的財務資料看到，于2004年9月30日，聯想集團的現金及現金等價物結余約為31.26億港元，折合也就4億美元。若要聯想一時拿出12.5億美元的現金，不現實。所以，在綜合權衡之下，聯想精心設計的并購支付計劃是：由（1）約1.5億美元現金；（2）約5億美元借貸；（3）發行約6億美元的代價股份構成。其中：（1）由內部資源提供（集團內庫存現金及現金等價物約1.5億美元）；而在（2）的籌資，聯想集團獲得GoldmanSachsCreditPartnersL.P.承諾提供5億美元的過渡貸款，有抵押貸款，按美國基本年利率加2%左右計息，并且需于兩年內償還。到此，6.5億美元的現金算是有著落了，足以應對收購款支付；同時在（3）股份收購上，聯想計劃以每股2.675港元向IBM增發6億元的包括8.21億股新股和9.22億股無投票權的股份。如此，"自有現金＋第三方借貸+股票"的支付安排落定。其實，我們不難看出，根據《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發[2000]119號）的規定：合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產（簡稱非股權支付額）不高于所支付股權票面價值（或支付股本的賬面價值）20%的，可以不計算所得稅。聯想6.5億美元的現金支付正好相當于聯想集團市值的20%。而在美國，6.5億美元的現金恰好是一個避稅節點。最終，聯想采取的出資方式是"現金+股票購資產"方式，即控股權是通過現金支付來防止丟失的；而股票則實現了現金交易支出的減少，解決了避稅問題的出現。通過銀團貸款和私募融得低成本的交易和運營資金。
二、中國現行并購政策中應完善的幾點思考
隨著中國企業的國際化進程越來越快，跨國并購已經非常常見。顯然，在美國，其聯邦并購稅制，從具體制度到條文，均已是成熟完備的發展，而在我國，其現有的并購稅制雖已有巨大進步單仍然過于簡略，難以應對越來越活躍與復雜的并購交易。中國現行并購稅制的不完善之處主要表現為以下方面：
第一，我國的并購稅制凸顯出了對于鼓勵公司并購的價值取向，但，它并未將所有與免稅合并具有相同或類似經濟實質的并購交易列入免稅并購的交易范疇，違背了稅收中性原則與實質課稅原則。
第二，中國現行并購稅制并未將防止避稅型并購交易作為自身應有的價值取向之一。并購交易涉及多種形式的避稅操作，包括濫用免稅并購交易不確認收益的稅收待遇、濫用免稅并購交易的稅收屬性結轉待遇、通過免稅并購交易將未經收益確認的已增值資產轉移給外國公司等。現行并購稅制未完全涉足并購交易中的其他避稅領域。
第三，中國現行并購稅制對免稅并購交易并未形成一個符合所得稅規律的科學合理的稅法理念。中國現行并購稅制所設立免稅交易定義，尚不完善。
由土地增值稅的稅率可以看出土地增值稅的可征稅比率很高而且計稅的方式比較繁瑣。土地增值稅的改革，以帶動土地市場的演變，可以彌補地方政府的收入，改變房地產商業模式，繼續抑制猖獗的房地產市場。但是現在繁瑣的計稅方式導致土地增值稅的清算成了一個大難題。清算不及時加上營業期限不定導致土地增值稅的清繳難上加難。因此，因住房價格而發生的“媒體戰”也就不足為奇了。由于土地增值稅征收的彈性過大，有的地方政府有意將土地增值稅作為稅收的“銀行”。中國稅務網站2013年7月發表的《土地增值稅開征20年》一文也明確指出，在基層稅務機關看來，土地增值稅的清算實施難度大，征收所需的成本較一般稅種高。在一些地方政府的眼中，土地增值稅可以作為調節稅收收入的重要途徑，也有助于鞏固與房地產企業的利益關系，因而態度模棱兩可，不愿積極主動清算。土地增值稅稅收系統繁復，清算時間跨度大，這兩點加大了房企逃稅的可能性。也有相關人士指出，對于地方政府部門而言，涉及土地方面的稅種繁多，最重要的稅種是土地出讓金，如果在土地增值稅等其他方面對開發商納稅金額上要求過多，勢必增加地方土地財政收入，并且第一年稅費收入的增加，會導致第二年的稅收任務的提高。因此政府在平時對土地增值稅之類的有關土地的稅種并不進入到清算這一步驟，一旦到了地區財政出現赤字或者年底稅收金額與稅收任務差額過大時，地方政府就開始催促各個房企繳納土地增值稅等稅種以完成稅收任務。地方政府這種曖昧的態度，對于房地產企業來說是件好事，他們可以降低成本并且可以把本應該繳納的資金用于新工程的開發以加快資金的流動，緩解資金的緊張狀況。這樣，一個本來規定嚴肅、明確的稅收政策便成了地方政府和房地產開發企業的緩沖區，土地增值稅成為可選擇是否支付的稅種，大多數土地開發商都只是交納預繳的那一部分。政府長時間不對房地產企業進行清算，即使清算房企也是隱瞞真正的銷售收入，虛增開發成本。由此看來，土地增值稅的改革勢在必行，降低土地增值稅的征收彈性是改革的一個有效的途徑。
2對于現行土地增值稅改革的建議
中國政法大學財稅研究所教授施正文認為，土地增值稅的改革應在土地增值稅整體的稅收結構的布局規劃上來斟酌改革，它涉及相關政策的調整和一個稅種存廢。在房地產應繳納的稅種綜合性改革的框架內，土地增值稅應該與土地出讓金、房地產稅等稅種的改革聯系起來，使土地增值稅的稅收成為支撐國民經濟健康發展的頂梁柱。有關現行土地增值稅的改革途徑主要有兩種觀點：其一是取締土地增值稅，由其他稅種代為發揮其作用。其二是改革現行的土地增值稅。“取消倫”是由張天犁在2000年提出的，其觀點很簡單，就是廢除土地增值稅。“改革論”主要是由鄧弘乾和雷根強提出的，其主要的觀點有3條：①擴張土地增值稅的增稅范圍，增設兩個稅目“土地租賃增值稅”和“定期土地增值稅”；②合理的判斷計稅依據將“自然原因導致的增值”與“人為原因導致的增值”區別開來；③適量降低稅收比率，同時對長期持有的不動產進行的交易給予優惠。“取消論”并不是一個好的辦法，土地增值稅在國外有很多的成功案例，例如意大利現在實行的是單一的對不動產增值額進行納稅，由中央財政機關和地方財政機關聯合區別事權和產權的不同進行征收，事權稅率為23％，產權則為33％，對調節房地產企業的土地收益和抑制房屋類資產價格上漲打破房產泡沫產生很好的作用。韓國把土地增值所產生的增值額應納的稅費按環節的差距劃分為特別增值稅、估計取得稅、超額利得稅和開發負擔稅，實施效果也非常好，降低了計算的繁瑣度。與內陸一海之隔的臺灣，其土地增值稅更為簡單，也是分為3類稅種：典權土地增值稅、轉移增值稅和定期增值稅。由此可見土地增值稅并不是一個無用的稅種，它可以有效地抑制房價的增長，打破房產泡沫。
2.1改變土地增值稅的受益對象
現行土地增值稅的受益者是地方政府，而地方政府在土地交易中也擔當著交易者和持有者的角色，為了增加地方政府的財政收入，也為了從開發商那里獲得一定的利益，地方政府會選擇以犧牲稅收為條件，在清算上采取曖昧的態度。總而言之，土地增值稅應當從地方稅種改成地方和中央共享稅或是僅僅是中央稅。這樣土地增值稅的受益方不僅是地方政府還有中央，由此間接地加大了征收的威懾力。所以如果受益不單單是由地方政府一手掌控，中央政府也參與其中，那么地方政府就不能把這一稅種當作調節收入的“橡皮筋”。
2.2降低稅收過程的難度
現行土地增值稅改革有一個重點，就是要降低稅收制度的彈性。所謂的稅收制度彈性是指稅收制度在征收條件等方面的不足之處導致一些人利用這種不足來逃避征稅。但是現在作為征稅的法律依據，目的是調整地上建筑物及其附著物、國有土地使用權等的法律關系的物權法當前尚處于一個摸索的階段，而土地增值稅的清算涉及明確產權、估計價值等技術難題。土地增值稅清算實際的操作難度大而且成本高昂使其成為一個征稅難點。土地增值稅清算必然要審核大時間跨度的收入、成本與費用的實際情況，這些加大了土地增值稅征收的行政成本、服從成本，增加了執法的風險，致使納稅人與征稅機關雙方都望而卻步。土地增值稅章程和細則規定，對進行房地產開發企業實行銷售時預征土地增值稅，項目結束時進行清算，多退少補的制度。看起來比較簡單的過程實施起來卻無比困難，因為土地增值稅采用的是四級累進稅制，是對銷售的增值額進行征稅。換句話說，就是要在銷售所得中扣除包括各項借貸成本、土地使用權成本、營業稅和物業發展開支相關各項的支出。如果進行土地增值稅的清算，房地產企業必須提供相關地產開發各類項目的清算說明，說明內容涵蓋房地產開發項目的立項、具體用地項目、開發內容、融資方向、銷售明細、關系方交易內容、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他相關情況，以及項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款的原始憑證、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單等。這些資料無形中給清算添加了巨大的難度。而在土地增值稅預征的環節中有時地方政府會以很低的征稅比例來征收，造成了土地增值稅征稅額不夠的情況。如果降低征收過程的難度，就不必要求企業提供那么多的數據，而且降低了企業和稅務部門計算納稅金額的難度。
2.3適當降低征收比率
現行的土地增值稅由于征收比率過高導致征收困難重重，問題多多，所以應適當降低稅率。按照一些相關人士的估計，假如真的按照規定征收土地增值稅的話，正常的中小型房地產項目，土地增值稅稅費差不多占其房地產項目成本的3％～5％。這些稅額最后的負擔人還是普通的大眾購房者，這就失去了土地增值稅存在的意義。在降低征稅金額方面日本是一個很成功的先例。19世紀80年代，日本的中央銀行拓寬了相關金融政策的寬度，鼓勵資金盡量流入房地產市場以及股票市場，導致房屋的價格飛升。美元匯率降低后，大量來自各國的資本進入日本的房地產業，加倍刺激了房價的上漲，導致日本出現房地產泡沫，而日本的房屋價格之所以能從1992年開始下降一個重要的原因就是減少了土地增值稅的稅費金額，在這件事上中國不妨效仿日本，改變房地產價格的現狀。近年來人民幣陷入貶值風暴之中，美元大量涌入中國市場，在進入股票市場之后下一個目標應該就是利潤奇高的房地產市場，如果再不抑制房價的增長，那么房地產市場的泡沫會越來越大，后果不堪設想。
3結束語
關鍵詞：高新技術企業；稅收政策；稅收優惠
高新技術企業是推動經濟增長、提高產業核心競爭力、優化經濟結構的主導力量。歐美等發達國家與發展中國家經濟力量差距的根源，主要體現在前者高新技術大大領先于后者。利用稅收優惠政策催生高新技術企業、激勵高新技術企業的創新發展，以及幫助高新技術企業降低研發風險，是政策支持高新技術企業創業發展的有效途徑。為此，我國實施了多種稅收優惠政策，促進高新技術產業的發展，從而達到推動我國經濟高效增長的目的。
一、稅收政策推動高新技術企業發展的作用
稅收是國家財政收入的最主要來源和政府宏觀調控體系中的重要組成部分，在建立和完善我國創新體系中具有重要的作用。稅收是建立創新體系的重要財力基礎和激勵創新的主要政策手段，不僅能夠籌集財政資金，為國家直接支持創新體系提供財力基礎，而且運用稅收政策還可以激勵企業逐漸成為國家創新體系中的主力軍。
首先，稅收支持可以提高高新技術企業抵御風險的能力。科技創新活動不但具有高收益性，同時還具有高風險性，從事科技創新活動的經濟主體的收益具有很強的不確定性。如果研發成功，技術創新會給企業帶來較高的利潤；但如果研發失敗，企業也有可能因技術創新的失敗而遭受重大損失。因此，對處于經營初創期、更新升級期的企業而言，創新的風險很大，因此需要國家的稅收政策給予一定的優惠政策，提高高新技術企業抗風險能力。
其次，技術創新對稅收政策具有很強的敏感性。從技術創新的過程來看，技術創新始于研究開發而終于市場實現，其中涉及研究設計．研究開發、技術管理與組織、工程設計與制造、市場營銷等一系列活動。在這整個活動中，許多環節都涉及稅收政策，例如工資的扣除標準，固定資產折舊的計算方法，技術創新融資的稅收政策，等等。因此，技術創新對國家的稅收政策具有很強的敏感性。
最后，技術創新的成果具有社會效應和有可能被侵權，需要稅收優惠支持。根據公共財政理論，稅收是為了滿足社會對公共產品的需要而籌集財政資金，并且用于國家提供公共產品的支出。科學技術成果作為一種知識產品，具有公共產品的特征。科學技術具有非競爭性，它的邊際成本為零，即更多的人享有技術創新帶來的好處并不會使他的成本增加。科學技術又具有不完全的排他性。因此，要求政府通過一定的稅收政策來糾正市場失靈，通過稅收優惠促使技術創新的外部效應內在化，引導企業進行技術創新。
二、稅收政策的優惠方式與作用效果分析
為了鼓勵企業技術創新，稅收法規從多個角度給予企業稅收優惠，從高新技術企業的設立，研發項目的投入，到科研成果的轉讓，新稅法及其實施條例對企業技術創新及高新技術企業的快速發展提供了較好的稅收支持，其具體的優惠方式和作用效果可以概括如下：
(一)企業所得稅優惠
稅率優惠。新企業所得稅法規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。新企業所得稅法實施條例明確規定，國家需要重點扶持的高新技術企業須同時符合下列條件：擁有核心知識產權；產品(服務)屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例；高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例不低于規定比例；科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例；高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。上述規定突出了國家對技術創新的導向，有利于企業加大力度對高科技人才的重視與引進，也有利于整個高新技術產業的升級與發展。
扣除優惠。研究開發費用的加計扣除優惠。新企業所得稅法明確規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新企業所得稅法實施條例明確規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。上述規定突出了國家對技術研發的支持力度，即企業發生的研究開發費用越多，扣除也越多，企業的負擔更輕，從而可促使企業加大對技術創新的投入，也可降低企業研究開發的風險，對企業培養和穩定高科技人才也有一定的鼓勵作用。
對創業投資企業的稅收優惠。創業投資企業主要是將資金投向創業企業，即中小科技企業，待所投資的企業發育成熟后，通過股權轉讓的方式獲得資本增值。由于創業企業的成功率很低，導致創業投資企業的風險很大，一定程度上影響了創業投資企業的發展。2008年1月1日開始實施的新企業所得稅法及實施條例為創業投資企業的發展提供了法律保障。新企業所得稅法明確規定，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。該規定既是扶持創業投資企業的發展，其實也是在間接地支持中小型高新技術企業的發展。受稅收優惠的影響，更多的創業投資企業會集中資金和人力主動投資于高新技術企業，從而極大地調動創業投資企業投資與支持中小高新技術企業的熱情，加大投資與支持中小高新技術企業的力度。:
減免稅優惠。新企業所得稅法明確規定，企業符合條件的技術轉讓所得，可以免征、減征企業所得稅。新企業所得稅法實施條例明確規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。上述優惠政策必將促進企業加快技術成果轉讓，推進高新技術的產業化。
(二)流轉稅優惠
增值稅優惠。一般納稅人銷售其自行開發生產的計算機軟件產品，或將進口軟件進行本地化改造后對外銷售，按法定的稅率征收后，對實際稅負超過3％的部分實行即征即退；直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器設備免稅；高新技術產品的出口。實行增值稅零稅率政策。另外，自2009年1月1日起，在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革，由生產型增值稅轉為國際上通用的消費型增值稅，增值稅轉型將鼓勵高新技術產業發展，提高企業生產效益和競爭力，推動我國經濟結構調整。可見，增值稅在高科技產品的銷售上給予很大的稅收優惠，支持高新技術企業的發展。
中國企業年金起步較晚，2000年《關于完善城鎮社會保障體系的試點方案》正式提出“企業年金”的概念，2004年《企業年金試行辦法》和《企業年金基金管理試行辦法》，確立了中國企業年金制度的基本框架，提供了政策依據。人保部統計，截至2013年3月末，全國共有5.75萬戶企業、1933.53萬人參與企業年金，積累基金規模5113.75億元。但相比中國現有的2000萬家企業的數量來說，所占比例不足0.3%，規模非常小。而成熟市場國家60%以上的企業都設計了企業年金計劃。其中美國企業年金對勞動力的覆蓋率達到57%，英國達到60%，德國達到65%，法國達到80%。企業年金的覆蓋面一直非常有限，稅收優惠激勵不足和針對中小企業而設計的計劃發展滯后，是導致企業年金發展過慢的兩個重要原因。根據相關規定，企業年金由企業和員工共同承擔，單位繳費一般不超過上年度工資總額的十二分之一（相當于工資總額的8.33%）；單位和職工合計繳費一般不超過上年度工資總額的六分之一（相當于工資總額的16.7%）。中國關于企業年金的最新優惠政策規定，企事業單位在為全體職工繳付的企業年金或職業年金單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。而個人根據規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數4%標準內的部分，從個人當期的應納稅所得額中扣除。在個人達到退休年齡時，將對個人實際領取的企業年金或職業年金征收個人所得稅。《通知》規定，按月領取的年金，將按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。按年或按季領取的年金，將平均分攤計入各月，每月領取額全額按照相應稅率計征所得稅。此外，在超過《通知》規定標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。
二、歐美發達國家養老儲蓄稅收優惠政策
（一）美國養老儲蓄政策美國的養老儲蓄政策主要包括三種：401（K）計劃，如果雇主沒有提供這一計劃，雇員可以參加個人退休賬戶（IRA）以及為自雇人士（如獨資、個體戶）提供的基奧賬戶（KeoghAccounts）。三種類型的賬戶針對的對象不同，但是稅收優惠政策基本相同。以401（K）計劃為例介紹美國的養老金稅收優惠政策。401（K）計劃中，允許雇員將一定比例的工資薪金存入賬戶，繳款只要不超過限額是不計入應納稅所得額的。雇主也按照一定比例為職工繳存養老金。養老金的投資收益是免稅的。提款有一定時間限制，59.5歲之前不允許提款，但是如果發生死亡、永久傷殘、大于年收入7.5%的醫療費用、55歲離職或下崗或提前推行等特殊情況可以提前提款，70.5歲必須提款，否則罰款，允許以養老金賬戶抵押貸款或貧困提款。
（二）OECD國家儲蓄養老保險的政策在OECD國家，養老保險主要包括強制性養老保險和自愿養老保險，強制性保險類似中國的基本養老保險，自愿性養老保險類似中國的企業年金。我們主要比較自愿養老保險。根據相關統計資料分析可知，英國的雇主養老金覆蓋率最高，為49.1%，其次分別為比利時（38.5%）、加拿大（33.9%）、美國（32.8%）、德國（32.2%）、愛爾蘭（28.6%）。在另一些國家，自愿性雇主養老金的覆蓋率則非常低，如希臘（0.2%）、土耳其（0.5%）、波蘭（1.2%）、墨西哥（1.5%）、盧森堡（3.4%）。這些國家自愿性養老保險覆蓋率低主要是因為強制養老保險過于慷慨，對自愿性養老保險的依賴性。根據中國企業年金的設計，中國企業年金的金的目標替代率為20%左右，但是實際情況不容樂觀，根據徐穎和張春雷基于隨機波動模型，估算了企業年金的替代率，研究結果顯示，當前制度下，女性職工的替代率僅為10%左右；男職工的替代率為15%。根據相關資料分析，OECD國家中，自愿性養老保險替代率最高的是愛爾蘭：37.6%；英國：36.7%，加拿大：30.8%。德國16.9%、比利時：15.6%、新西蘭：14.6%、挪威：12%、捷克：11.3%。OECD成員國的自愿性養老保險的稅收政策雖各有不同，但大多數是以EET模式（在補充養老保險業務購買階段、資金運用階段免稅，在養老金領取階段征稅的一種企業年金稅收模式）為主。通過延期納稅調動雇員與雇主的積極性，吸引勞動者盡早為其退休后的生活進行儲蓄。
三、企業年金發展需要解決的問題
企業年金是基本養老保險的一個重要補充，尤其是在中國老齡化進一步加劇的階段，基本養老保險的替代率逐漸降低，養老金的缺口越來越大，增加國家的財政壓力，為了解決這一問題，有些學者提出延長退休年齡以緩解養老金的支付壓力。通過以上分析可知，延緩退休年齡雖然在許多國家已經實施，但是我們是老齡化和就業壓力大同時并存的國家，延緩退休年齡勢必會是就業形勢雪上加霜，所以解決這一問題要從多角度出發，首先延緩退休年齡要選擇適當的契機，在對就業不會造成很大壓力的情況下穩步推行，循序漸進。其次要建立完善的養老保險制度，大力發展企業年金，中國企業年金的規模還非常小，覆蓋面不到3%，替代率不高，低于20%。中國2014年剛剛推行了企業年金的稅收政策，但是和其他發達國家相比，還不夠完善。在未來一段時間內，企業年金的發展主要解決兩個方面的問題。
（一）提高覆蓋率目前中國企業年金的覆蓋面很窄，在參與企業年金的企業中所占的比例不到3%。覆蓋率是衡量企業年金發展的重要指標，只有覆蓋率達到一定程度，企業年金才具有一定意義。目前中國的企業年金覆蓋率低，只是少數人的一項福利。隨著中國雙軌制養老金制度的并軌改革，機關事業單位也可以建立只有養老金計劃，在事業單位建立企業年金，可以彌補并軌后基本養老保險替代率降低的損失。
（二）加大稅收優惠力度2014年中國剛剛實施的稅收優惠政策規定，個人繳費部分低于工資薪金4%的部分可以稅前扣除。雖然稅收優惠力度有所加強，但是和美國、OECD國家的稅收優惠力度比起來還是不夠大。所以可以借鑒美國的經驗，規定免稅限額，不采用免稅比率的形式，這樣會導致高收入免稅金額大，低收入免稅金額小。采用限額的形式，例如，2014年個人繳費部分限額是1000元/月。之后根據通貨膨脹的水平，進行調整，對于年齡達到一定水平，例如50歲，可以追加繳款限額。規定企業年金的提款時間。在不能取款的時間內，如果出現意外情況，例如死亡、永久傷殘、大于年收入7.5%的醫療費用、提前退休等可以提款，可以以企業年金抵押貸款。加大稅收優惠的力度，有利于增加參加企業年金的積極性，進而提高企業年金的替代率。
離岸業務市場的發展過程是稅收體系的不斷改進和完善的過程。全球離岸業務中心的共同特點是：涉及離岸業務的稅收都處于很低水平，大多數離岸業務中心對其離岸業務提供部分或全部稅收優惠。圖1展示了離岸業務與稅收的關系。1．離岸業務涉及的稅種全球離岸業務中心在稅收結構上以直接稅為主，一般無間接稅。對離岸公司而言，離岸業務涉及的直接稅包括企業所得稅、利息預扣稅、資本利得稅、股息預扣稅、印花稅等稅種，因此多數離岸業務中心無營業稅。例如，新加坡以直接稅為主體稅，所得稅在其所有稅收收入中所占的比例高達40％～50％。2．離岸業務的稅率為了解離岸業務的稅率，本文選取全球部分具有代表性的離岸業務中心（中國香港、新加坡、倫敦和菲律賓馬尼拉）進行比較研究。這些離岸業務中心涉及的主要稅種及稅率見表1。以中國香港為例，作為全球著名的離岸業務中心，其優惠稅收政策吸引了大量外資進入。香港早在1982年就取消了原先對外幣存款利息收入所征收的16．5％的預扣稅，因此在香港沒有資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅，但是部分交易如股票交易，需繳納印花稅。從2011年起香港將企業以外的法人實體的所得稅下調了1個百分點，即對除企業以外的法人實體的應稅利潤征收15．5％的所得稅，對企業應稅利潤按照16．5％的企業所得稅征收。而作為全球最具競爭力之一的自貿區離岸業務市場，新加坡在很大程度上也得益于政府優惠的稅收政策。多年來，新加坡為了保持其在全球離岸市場中的競爭力，對所得稅進行不斷調整。例如，2010年新加坡將企業所得稅從之前的18％下調到17％，設在新加坡的跨國公司總部享受10％的優惠稅率，設在新加坡的跨國公司地區總部享受15％的優惠稅率。可見，這些離岸業務中心都實施較低的所得稅率，并且都免征資本利得稅、利息預扣稅和股息預扣稅。對于離岸業務涉及的印花稅，倫敦不予優惠減免，中國香港實行較低的稅率，新加坡和菲律賓馬尼拉則完全豁免。3．離岸業務的稅收征管全球離岸業務中心的稅收征管都表現出簡單和高效的共性。以中國香港和新加坡為例，中國香港的稅收征管采用一級稅制的征管體制，對稅收征管主體實行規范化和簡單化的管理，以通知申報納稅方式進行稅收征管，減輕納稅人的負擔。在征收環節上，征稅機關實現網絡化管理，與社會中介組織和其他政府機構進行信息交流，保障納稅人的“課稅同意權”；新加坡稅收征管的高效性主要體現在優惠稅制的體系化以及稅率的簡單化，其實施的效果相當于實行了一種檔次少、級距小的超額累進稅率，降低征稅機關的征管難度，具有很強的實際操作性。4．離岸業務的稅收監管隨著全球離岸業務的迅速發展，離岸業務市場的競爭也愈演愈烈。為了爭奪外資，一些國家和地區實施了有害的稅收競爭舉措，給國際稅收秩序帶來較大沖擊。國際組織以及各國政府愈發認識到此問題的嚴重性，希望通過加強稅收透明度建設和國際稅務合作來遏制有害稅收競爭。目前，無論是國際組織或國家的監管機構都趨于加強對離岸業務市場的監管。監管主要針對避稅活動展開，包括避稅的單方規制和多方規制。避稅的單方規制措施主要包括：限制本國居民在避稅地設立離岸公司、制定受控外國公司的制度和完善納稅申報制度等；對離岸公司避稅的多方規制措施主要包括：強化國際合作，與避稅地國家簽訂情報協定，與非避稅地國家合作等。另外，針對離岸公司常用的避稅手法（比如轉移價格），實行正常交易原則，采用預先定價協議（APA）機制等法律規制措施。
二、上海自貿試驗區離岸業務稅收政策現狀
我國在離岸業務的發展過程中，由于相應的配套政策的制定較為滯后，使得離岸業務在我國的發展遇到了許多問題。到目前為止，我國的相關稅收政策仍沒有明文規定，究竟應該對離岸業務的哪些納稅主體征稅，征收哪些稅種，稅率是多少，等等。也就是說，我國還未制定出具體的政策和法規對離岸業務市場的監管進行規范，因此，目前我國離岸業務市場的稅收政策處于真空狀態。事實上，我國的離岸金融業務起始于1989年，而我國第一部離岸金融的正式法規《離岸銀行業務管理辦法》于1997年10月23日才由中國人民銀行出臺，并于1998年正式實施相關細則。在稅收管理的相關問題方面，我國現有的法律法規都沒有對離岸業務稅收問題做出任何規定，這意味著我國離岸業務稅收優惠也沒有成文的法律承諾。以上海和深圳為例，兩地同樣開展離岸金融業務，但是它們的稅負卻存在很大差異。例如，在上海經營離岸金融業務的銀行面臨5％的營業稅和25％的所得稅，而在深圳經營離岸金融業務的銀行免征營業稅，按10％的稅率征收所得稅。建立上海自貿試驗區是在新形勢下推進改革開放的重大舉措。2013年7月，國務院常務會議原則上通過《中國（上海）自由貿易試驗區總體方案》。截至2014年3月25日，上海自貿試驗區新設企業7492戶，其中外資628戶，平均每戶注冊資本468萬美元。內資企業6864戶，平均每戶注冊資本2116萬元。如果再加上已辦理核名手續但還沒有設立的企業，數量將達到1萬戶左右。這意味著，在吸引企業入駐方面，上海自貿試驗區半年交出的成績單趕上了過去20年。但是上海自貿試驗區目前吸引的外資企業數量遠遠小于內資企業數量。而在上海自貿試驗區內建立離岸業務中心，開展離岸金融和離岸貿易等相關業務，有利于上海自貿試驗區吸引外資和帶動相關產業的發展。由于目前上海自貿試驗區尚未制定出臺針對離岸業務的稅收政策，如果上海自貿試驗區離岸業務的稅收政策難以與國際接軌，一方面會降低外資進入的積極性，大量的外資企業因為較高的稅負而對上海自貿試驗區望而卻步；另一方面，較高的稅負可能會刺激離岸業務交易主體逃避稅收監管，對國內和國際稅收競爭秩序產生一定的消極影響。本文正是在此背景下，在符合我國稅制改革方向和國際慣例，以及不導致利潤轉移和稅基侵蝕的前提下，研究設計適合上海自貿試驗區離岸業務發展的稅收政策，不僅為提升上海自貿試驗區的發展等級，也為全國提供可復制、可推廣的制度創新經驗。
三、上海自貿試驗區離岸業務稅收政策設計
建立上海自貿試驗區對加快政府職能轉變、積極探索管理模式創新、促進貿易和投資便利化，為全面深化改革和擴大開放探索新途徑、積累新經驗，都具有重要意義。由于上海自貿試驗區是連接境內在岸市場和境外離岸市場、具有雙向輻射與滲透功能的市場區域，因此，上海自貿試驗區離岸業務稅收政策應從上海自貿試驗區離岸業務稅收制度、稅收監管制度和稅收政策的可復制、可推廣等方面進行設計。1．上海自貿試驗區離岸業務稅收制度以最常見的離岸業務———離岸金融業務為例，其主要是吸收非居民資金為非居民提供的一項國際金融業務，是兩頭在外的業務活動（outsidetooutside）①。由于非居民個人或機構是資本的持有者，他們可以決定將資本投放于何處，如果對其資本投資收益征稅，則不利于吸引外資進入上海自貿試驗區開展離岸業務。為此，本文從設計原則、稅種、稅率、稅收征管等方面對上海自貿試驗區離岸業務稅收進行設計。（1）設計原則。根據上海自貿試驗區總體目標、主要任務等功能，自貿試驗區離岸業務稅收政策設計的原則是：第一，稅制具有國際競爭性，至少在東亞具有相對競爭性，使上海自貿試驗區快速成長為東亞乃至亞太離岸業務中心。第二，稅收征管制度更簡潔高效。這既是發展國際業務的要求，也是政府管理體制改革的要求。（2）稅種：單一直接稅。依據全球離岸市場的共同點，稅種少、低稅率是推動全球離岸業務中心快速成長的助推器。為此，建議在上海自貿試驗區離岸業務中心只征收一項直接稅，即所得稅，免征包括營業稅在內的所有間接稅。對任何形式的外來資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅等；取消離岸業務相關的印花稅。（3）稅率：多級分類所得稅率。在稅率的制定方面，要保證離岸業務的稅率處于較低的水平，即保證離岸公司的稅率不高于在岸公司的稅率，保證離岸公司面臨的稅負不高于周邊離岸業務市場的稅負水平，這是發展離岸業務所必須具備的基本條件。同時，為適應上海自貿試驗區建設的需要，稅率設計須有一定彈性，以便于利用稅收杠桿調控離岸業務結構。為此，上海自貿試驗區離岸業務所得稅率設計為15％～17％（見表2）。（4）稅收征管。為實現上海自貿試驗區離岸業務稅收的高效征管，應從征管對象和征管機構兩方面進行政策制定。征管對象的核心要素一是離岸業務界定，二是離岸業務分類。本文建議上海自貿試驗區實行內外分離型離岸市場模式，這種模式的業務鏈是兩頭在外，即為非居民提供服務，與在岸業務嚴格分離，便于識別界定。關于離岸業務分類，主要是對離岸業務包進行分拆，根據國家戰略給予不同的稅率待遇。例如，離岸金融業務的企業所得稅率為15％；總部設在自貿試驗區的跨國公司企業所得稅率（離岸業務）為15％，地區總部設在自貿試驗區的跨國公司企業所得稅率（離岸業務）為16％。2．上海自貿試驗區離岸業務稅收監管制度國際避稅行為是離岸業務稅收政策的固有風險。在岸公司通過離岸業務中心設置子公司，采用轉移定價行為①避稅，轉移了利潤，侵蝕了在岸公司的稅基，扭曲了國際貿易和投資模式，影響國際資本的流向，增加了離岸業務中心以外的國家征收稅款的成本，導致競爭環境缺乏公平性和有序性。國際上針對離岸業務稅收監管的通行做法是采用預約定價協議機制和加強國際合作。（1）采用預約定價協議機制，規制國際避稅行為。預約定價協議（advancepricingagreement，APA）機制就是由納稅人與稅務機關就有關關聯交易的轉移價格方法事先簽訂的協議，用以解決和確定在未來年度關聯交易所涉及的稅收問題。作為國際通行的反關聯企業避稅的方式（目前預約定價協議機制被認為是解決轉移定價反避稅最有效的方式，已成為美國、經合組織國家、韓國、新西蘭、墨西哥、中國香港等20多個國家和地區普遍使用的反避稅調整方法），預約定價顯然可以被運用到離岸市場上，而且基于離岸業務的國際性以及離岸業務關聯企業國籍的復雜性，在離岸市場上應主要采取多邊預約定價①的方式，即納稅人與兩個以上的稅務當局達成預約定價協議。上海自貿試驗區可以借鑒國際通行做法規制國際避稅行為，即通過預約定價協議機制，離岸公司通過與稅務機關進行協商討論，預先確定稅務機構和離岸企業雙方同意的關聯交易定價原則，即將轉移定價的事后稅務審計變為事前約定。結合離岸業務的特點，上海自貿試驗區也可采用多邊預約定價的方式以防范稅基侵蝕及利潤轉移，并充實完善涉及預約定價協議機制的法律規范。（2）加強國際合作，提高稅收透明度。以經合組織為代表的國際組織都紛紛加強了對離岸業務中心的監管。上海在建設自貿試驗區離岸業務市場的時候也理應遵守相關的國際準則，積極參與國際合作，與世界上部分低稅率國家和地區以及部分國際離岸業務中心簽訂稅收情報交換協議、雙邊稅收協定和避免雙重征稅協定等，以提高稅收透明度。3．稅收政策的可復制、可推廣自貿試驗區區內與區外的稅制協調是保障離岸業務稅收監管統一化，防控在離岸市場中交易主體因內外政策差異而套利的風險。作為境內關外的海關特殊監管區域，如何與區外稅制改革銜接將是上海自貿試驗區離岸業務稅收制度可復制、可推廣的前提。此外，上海自貿試驗區離岸業務稅制的制定，應借鑒全球離岸業務市場的經驗，針對離岸業務設計具有普遍性的稅收政策。基于此，稅收政策的可復制、可推廣應從技術、制度和管理模式國際化等層面進行。此外，在政策制定的過程中，應將上海自貿試驗區離岸業務的稅收政策納入我國稅法體系中，為今后我國境內成立的其他自貿區制定離岸業務稅收制度提供法律依據。同時，應加強上海自貿試驗區離岸業務中心與我國其他各離岸業務市場之間的溝通合作，逐步使境內離岸業務市場的各項稅收政策實現統一，實現資金在這些離岸中心的有效配置。
四、結論與啟示
離岸業務是上海自貿試驗區重要的功能性業務。離岸業務的發展要求有相配套的、具有國際競爭力的離岸業務稅收政策的支持。通過研究，本文得出如下主要結論和啟示。1．結論（1）全球離岸業務的產生到現在只有半個世紀左右的時間，其之所以能迅速發展與稅收政策有著直接的關系。（2）全球離岸業務中心的共同特征就是涉及離岸業務的稅收都處于很低水平，大多數離岸業務中心對其離岸業務提供部分或全部稅收優惠。（3）具體而言，全球離岸業務中心在稅收結構上以直接稅為主，一般無間接稅。全球離岸業務中心都實施較低的所得稅率，并且都免征資本利得稅、利息預扣稅和股息預扣稅。對于離岸業務涉及的印花稅，大多實行優惠減免或完全豁免。（4）全球離岸業務中心的稅收征管都表現出簡單和高效的共性。征稅機關實現網絡化管理，與社會中介組織和其他政府機構進行信息交流，相當于實行一種級距小、檔次少的超額累進稅率，降低征稅機關的征管難度，具有較強的實際操作性。（5）各國都趨于加強對離岸業務市場的監管。監管的措施主要是對避稅的單方規制和多方規制。此外，針對離岸公司最常用的避稅手法即轉讓價格，實行正常交易原則，采用預先定價協議（APA）制度等法律規制措施。2．啟示為使上海自貿試驗區快速成長為東亞乃至亞太地區的離岸業務中心，需要根據我國國家戰略即自貿試驗區總體目標，設計離岸業務稅制和稅收監管制度。同時，自貿試驗區離岸業務稅收政策不僅能提升上海自貿試驗區的發展等級，也為全國提供可復制、可推廣的制度創新經驗。借鑒國際經驗，對制定上海自貿試驗區離岸業務稅收政策有如下啟示：（1）建議在上海自貿試驗區離岸業務中心只征收一項直接稅，即所得稅，免征包括營業稅在內的所有間接稅。對任何形式的外來資本投資收益所得免征資本稅，即免征資本利得稅、利息預扣稅、股息預扣稅等；取消離岸業務相關的印花稅。（2）為適應上海自貿試驗區建設需要，稅率設計有一定彈性，采用多級分類所得稅率，以便于利用稅收杠桿調控離岸業務結構。為此，上海自貿試驗區離岸業務所得稅率設計為15％～17％。（3）為實現自貿試驗區離岸業務稅收的高效征管，應從征管對象和征管機構兩方面進行政策制定。就征管對象而言，其核心要素一是離岸業務界定，二是離岸業務分類。本文建議上海自貿試驗區實行內外分離型離岸市場模式，這種模式的業務鏈是兩頭在外，即為非居民提供服務，與在岸業務嚴格分離，便于識別界定。關于離岸業務分類，主要是對離岸業務包進行分拆，根據國家戰略予以不同的稅率待遇；就稅收征管機構而言，征管機構的核心要素一是設置“離岸業務稅務登記證號”，二是設置“離岸賬戶”。（4）針對離岸業務的稅收監管，上海自貿試驗區應從采用預約定價協議機制和加強國際合作兩方面來規制國際避稅行為。（5）上海自貿試驗區離岸業務稅制的制定，應針對離岸業務且具有普遍性，以便未來能在全國其他自貿區范圍內，從技術、制度和管理模式國際化等層面進行復制和推廣，為今后我國境內成立的其他自貿區制定離岸業務稅收制度提供法律依據。
[關鍵詞]電子商務；稅收政策；稅制改革
隨著現代信息技術尤其是網絡技術的迅猛發展，以因特網為載體、以交易雙方為主體、以銀行電子支付和結算為手段、以客戶數據為依托的全新的商務模式——電子商務，正以其無可比擬的優勢和不可逆轉的趨勢，極其迅速地改變著傳統商務活動的運作模式。作為一種新的商務活動方式，電子商務將帶來一場史無前例的革命，其影響已遠遠超出商務活動本身。它對人類社會的生產經營活動、人們的生活和就業、政府職能、法律制度以及文化教育等各個方面都將帶來十分深刻的影響。稅收作為國家實現其職能取得財政收入的一種基本形式，同樣也受到了電子商務的深刻影響。一方面，電子商務的迅猛發展開拓了廣闊的稅源空間，據國際數據集團的預測，今年全球與電子商務有關的稅源將達1500億美元；另一方面，電子商務對傳統的稅收制度、政策和國際稅收等產生了前所未有的沖擊。電子商務在我國的發展時間很短，但發展速度異常迅速，今年電子商務的交易額預計可達8億元，2002年預計可達100億元。中國被看作世界上發展電子商務最有潛力的國家之一。面對撲面而來的電子商務發展大潮，改革現行稅制，促進電子商務發展已變得刻不容緩。現行稅制的改革，既要借鑒發達國家的先進經驗，又應充分考慮我國的國情，使我國的電子商務稅收政策在保證與國際接軌的同時，又能維護國家和保護國家利益，并不斷推進我國電子商務的發展進程。
一、國際上對電子商務稅收政策的主要主張
美國是電子商務的發祥地，也是電子商務發展速度最快、影響最為顯著的國家。美國政府始終對電子商務采取積極的扶持政策，先后頒發了一系列促進電子商務發展的稅收優惠政策。如1997年通過了《全球電子商務政策框架》，指出“對Internet商務只適用現有的稅務制度，而不對Internet商務開征新的稅種”；1998年通過的《網絡征稅自由法案》規定對網絡接人稅延期三年征收以及避免對電子商務多重課稅或加以稅收歧視等；今年年初美國眾議院又以352票贊成，75票反對的投票結果通過了一項延緩對電子商務進行征稅的法案，繼續推進電子商務的發展。
包括歐美發達國家和日本等29個成員國的國際經濟合作與發展組織（OECD）于1998年10月在加拿大渥太華召開了第一次以電子商務為主題的部長級會議，通過了《全球電子商務行動計劃》，指出“采用電子商務進行的交易相對于非電子方式進行的交易應接受中立的稅收待遇，電子商務的稅務應同國際慣例保持一致并以最簡便的方式進行管理”。OECD認為，對電子商務征稅，既要防止偷漏稅，又要保護電子商務的健康發展，各國在分配稅收管轄權上要采取合作、協調的方針，而不是針鋒相對的態度。
歐盟對待電子商務的稅收政策顯得相對保守，傾向于制定較為嚴格的監察和管理措施，對免征關稅問題也較為慎重，主要是擔心免稅會影響各成員國的財政收入。但目前也原則上同意不再對開展電子商務的公司征收新的稅種，并就跨國電子商務的有關原則與美國達成了一致。
綜合主要發達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點：（1）稅收中性原則。即對通過電子商務達成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務的發展。（2）公平稅負原則。即指電子商務稅收政策的制訂應使電子商務貿易與傳統貿易的稅負一致，同時要避免國際間的雙重征稅。（3）便于征管原則。即指電子商務稅收政策的制訂應考慮Internet的技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，就無法達到預期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；（4）簡單、透明原則。電子商務稅收政策的制定應容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
二、我國電子商務稅收政策的若干選擇
電子商務在我國的迅速發展，對我國的稅收制度帶來了直接的挑戰。改革現行稅制，促進電子商務的發展首先必須在以下幾個稅收政策的基本方面作出選擇：
1.征與不征的選擇
無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，它們的本質都是實現商品或勞務的轉移，差別僅在于實現手段不同。因此，根據現行流轉稅制和所得稅制的規定，都應對電子商務征稅。如果對傳統貿易方式征稅，不對電子商務交易方式征稅，則有違公平稅負和稅收中性原則，對一類納稅人的稅收優惠就意味著對其他納稅人的歧視，從而不利于資源的有效配置和社會主義市場經濟的健康發展。在美國，沃爾瑪特等傳統的零售商對電子商務免征銷售稅也存在較大的異議。在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的商務活動形式，如不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發揮。而且，如果不及時出臺電子商務稅收征管的可行性辦法，因為電子商務具有無地域、無國界的特點，在日益復雜的國際稅收問題面前，稅收的國家和由此帶來的國家利益就會受到影響。當然，為了推動電子商務在中國的快速發展，制定相應的稅收鼓勵政策是必要的，但主要應通過延遲開征時間和—定比例的稅收優惠來實現。
2.是否開征新稅的選擇
電子商務是一種全新的商務運作模式，國際上對其是否開征新稅也眾說紛紜，一種較有代表性的觀點是以因特網傳送的信息流量的字節數作為計稅依據計算應納稅額，開征新稅比特稅。比特稅方案一經提出即引起廣泛的爭議。就目前我國電子商務的發展現狀和稅制建設來說，征收比特稅顯然是不現實的。再說在許多基本問題尚未搞清之前，如哪類信息的傳輸需要征稅、哪類納稅人可以免稅、跨國信息的征稅權如何劃分、國際重復征稅如何避免等，匆忙征稅未免過于草率。
比較可行的做法是不開征新的稅種，而是運用現有稅種，對一些傳統的稅收基本概念、范疇重新進行界定，對現行稅法進行適當修訂，在現行增值稅、營業稅、消費稅、關稅、所得稅、印花稅等稅種中補充有關電子商務的稅收條款，將電子商務征稅問題納入現行稅制框架之下。
3.稅種的選擇
在不對電子商務征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區別情況對待。電子商務形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過因特網完成產品或勞務交付的交易方式，如計算機軟件、數字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過因特網達成交易的有關協議，商務信息的交流、合同簽訂等商務活動的處理以及資金的轉移等直接依托因特網來完成，而交易中的標的物——有形商品或服務的交付方式以傳統的有形貨物的交付方式實現轉移。因此，對于在線交易，宜按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。對于通過因特網提供網上教學、醫療咨詢等業務，則應屬于服務業，宜按“服務業”稅目征收營業稅。
4.關稅的選擇
關稅問題是電子商務帶來的重要稅收問題。1998年5月20日，WTO132個成員國的部長們在日內瓦召開的電子商務大會上達成了一項臨時性協議：“網上貿易免征關稅的時限至少一年”。在1999年12月召開的WTO西雅圖會議上，東道主美國竭力要求WTO能夠頒布一項禁止對電子商務征稅的永久性議案——《全球電子商務免稅案》。該法案最終遭到廣大發展中國家的反對，因為發展中國家擔心無法控制正在蓬勃發展的電子商務活動而導致稅款的大量流失，從而影響這些國家經濟的正常發展。盡管該法案沒有通過，但是要對電子商務正式開征關稅，從技術上來說，各國都還存在很大的困難。
我國加入WTO在即，因此采取“網上貿易零關稅”的政策顯然是明智之舉。一方面，有利于加快“人世”進程，另一方面，也可推動中國的電子商務發展。值得注意的是，WTO電子商務“零關稅協議”中并不包括離線交易達成的貿易，因此對這部分交易可視其為傳統的進出口業務而對其征收關稅，以維護我國的稅收。當然，在具體征收時還應掌握靈活性的原則，在一定時期給予必要的優惠措施。
5.國際稅收管轄權的選擇
世界各國在對待稅收管轄權問題上，有實行居民管轄權的“屬人原則”的，有實行地域管轄權的“屬地原則”的，不過，很少有國家只單獨采用一種原則來行使國際稅收管轄權的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來說，發達國家的公民有大量的對外投資和跨國經營，能夠從國外取得大量的投資收益和經營所得，因此多堅持“屬人原則”為主來獲取國際稅收的管轄權；而發展中國家的海外收入較少，希望通過堅持“屬地原則”為主來維護本國對國際稅收的管轄權。
根據我國目前外來投資較多的實際情況，在行使電子商務的國際稅收管轄權問題上，應堅持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標準。
三、改革現行稅制，促進我國電子商務的發展
改革現行稅制，促進電子商務發展已成為我國稅務管理部門的一項迫切任務。現行稅制的改革，主要應著重于以下幾個方面：
1.修訂稅收實體法
我國稅收實體法包括流轉稅法、所得稅法和其他稅法，其中受電子商務沖擊最大的是流轉稅法。流轉稅法的修訂主要包括兩個部分。一是對增值稅法的修訂，主要是在增值稅法中增加離線交易的征稅規定，明確貨物銷售包括一切有形動產，而不論這種有形動產是通過什么交易方式實現的。二是對營業稅法的修訂，主要是在營業稅法中增加網上服務和在線交易的征稅規定，將在線交易明確為“特許權轉讓”，按“轉讓無形資產”稅目征稅，將網上服務等同于一般服務，按“服務業”征稅。另外，相應地在所得稅法和其他稅法中增加有關電子商務的征稅規定。
2.完善稅收征管法
完善稅收征管法具體應包括以下幾個方面：
（1）建立專門的電子商務稅務登記制度。納稅人從事電子商務交易業務的必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業網址、電子郵箱地址以及計算機密鑰的備份等有關網絡資料。稅務機關應對納稅人填報的有關事項進行嚴格審核，在稅務管理系統中進行登記，賦予納稅人電子商務稅務登記專用號碼，并要求納稅人將電子商務稅務登記號永久地展示在網站上，不得刪除。稅務機關應有專人負責此項工作，并嚴格為納稅人做好保密工作。
（2）嚴格實行財務軟件備案制度。現行稅制要求從事生產、經營的納稅人需將財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報稅務機關備案，也要求那些使用財務軟件記賬的企業，在使用前將其記賬軟件、程序和說明書及有關資料報稅務機關備案，但實行起來并不嚴格，征管法中也沒有規定明確而嚴厲的法律責任，因此基本流于形式。對開展電子商務的企業，稅務機關必須對其實行嚴格的財務軟件備案制度，否則稅務機關將無從進行征管和稽查。實行財務軟件備案制度，要求企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供財務軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。
（3）使用電子商務交易專用發票。電子商務的發展，無紙化程度越來越高，為了加強對電子商務交易的稅收征管，可以考慮使用電子商務交易的專用發票。每次通過電子商務達成交易后，必須開具專用發票，并將開具的專用發票以電子郵件的形式發往銀行，才能進行電子賬號的款項結算。同時，納稅人在銀行設立的電子賬戶必須在稅務機關登記，并應使用真實的居民身份證，以便稅收收管。
（4）確立電子申報納稅方式。除了上門直接申報、申報、郵寄申報外，允許納稅人采取電子申報方式。納稅人上網訪問稅務機關的網站，進行用戶登錄，并填寫申報表，進行電子簽章后，將申報數據發送到稅務局數據交換中心。稅務局數據交換中心進行審核驗證，并將受理結果返回納稅人。對受理成功的，將數據信息傳遞到銀行數據交換系統和國庫，由銀行進行劃撥，并向納稅人發送銀行收款單，完成電子申報。
（5）確立電子賬冊和電子票據的法律地位。隨著電子商務交易量的不斷擴大，給稅務稽查帶來的困難也越來越大。目前的稅務稽查只能以有形的紙質賬簿、發票等作為定案依據，顯然不能適應電子商務發展的需要。1999年10月1日生效的新《合同法》確立了電子合同的法律地位，明確電子郵件、電子數據交換等形成的數據電文同樣具有法律效力。因此，在《稅收征管法》、《會計法》等法律文件中也應盡快予以明確，以適應電子商務的發展需要。
（6）明確征納雙方的權利義務和法律責任。應在稅收條文中明確稅務機關在得到適當的授權和履行必要的手續后，有權查閱、復制納稅人的電子數據信息，納稅人不得以涉及商業秘密等理由而拒絕。同時，稅務機關有義務為納稅人保密，否則應承擔相應的法律責任。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅網絡信息和密碼備份，并有權利要求稅務機關對有關信息予以保密。納稅人未按照規定向稅務機關提供有關網絡信息而造成偷稅的，要承擔相應的法律責任。
3.積極參與制訂電子商務的相關法律
電子商務產生的深遠影響已廣泛滲透到社會經濟生活的方方面面。在完善電子商務稅制問題上，必須同其他行業、領域密切配合，協調運作，在制定電子商務相關法律時，也離不開稅務部門的參與。
電子商務的法律問題牽涉的范圍十分廣泛，作為稅務部門來說，主要應關注電子合同的有效性、電子貨幣的使用管理、電子數據證據的合法性、電子商務交易的管制、知識產權保護等法律的制訂。同時，還應加強與政府有關部門的交流合作，共同推進電子商務的發展。
4.培養精通電子商務的稅收專業人才，不斷提高征管水平
電子商務的稅收征管，需要大量既精通電子商務業務運作，又具有扎實稅收專業知識的復合型人才，稅務部門必須高度重視這類人才的培養。如果稅務工作人員自身不能掌握現代信息技術，搞不清其中的運作機理，那么，電子商務的稅收征管就會無從下手，即使當局制訂出了十分完善的稅收征管條款，也只能是一紙空文。可以說，目前電子商務稅收征管的最大困難還是技術問題。因此，加大科技投入，改善征管手段，培養高素質復合型人才已成為當務之急。只有擁有大量高素質的復合型人才，才能充分利用現代化的征管手段，才能真正提高電子商務稅收的征管水平。
5.加強國際間合作與協調，共筑國際稅收新體系
電子商務是一種無國界的交易活動，與傳統的交易方式相比有著完全不同的特點。它的開放性、無國界性使得一個國家的稅務當局很難全面掌握交易的情況，世界各國的稅務機關只有在互惠互利的原則下密切配合，相互合作，才能全面、準確地了解納稅人的交易信息，從而為稅收征管提供翔實、有力的依據。
電子商務的蓬勃發展使全球經濟一體化的進程不斷加快，也使得國際稅收協調在國際稅收原則、立法、征管、稽查等諸方面需要更加緊密的合作，以形成更加廣泛的稅收協作網。電子商務的國際稅收問題，實際上就是稅收利益在國與國之間的重新分配。因此，我國應積極參與電子商務稅收理論的研究和政策的制訂，并應站在發展中國家的立場上，積極參與國際對話，共同構筑面向21世紀的電子商務國際稅收新體系。
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以企業視角來看，首先，知識產權投入和其他投資的關鍵差別在于創新投入的產出是不確定的，往往沒有明確的投入回報比，這也讓知識產權投資成為高風險投資；其次，高新技術企業的知識產權在產生后往往會被同行業其他企業簡單模仿，創新成果在行業內外迅速蔓延，瞬間即喪失了技術研發優勢；最后，知識產權投入可能會出現不平等的企業收益和社會收益，當企業收益小于社會收益時，高新技術企業自然不會對自主創新活動產生足夠的主動性。因此，通過稅收政策給予企業更多的優惠和扶持將極大幫助高新技術企業解決上述難題。
2我國高新技術企業知識產權稅收政策的欠缺
在我國，雖然高新技術企業知識產權稅收政策已有了一定的制度基礎且在不斷的進步之中，但對知識產權發展所起到的激勵作用卻尚不明顯。
2.1稅收政策法律位階較低
目前，我國涉及高新技術企業知識產權稅收政策的成文法很少，除《企業所得稅法》《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》外主要是行政制度、部門規章或地方性規章，如《實施<國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006～2020年）>的若干配套政策》《高新技術企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》《關于軟件產品增值稅政策的通知》等均是以試行辦法或者通知的形式下發的，其法律位階較低，法律的剛性不足，稅收政策的落實效果十分有限。
2.2稅收政策的針對性不強
稅收政策如果不能有的放矢，就會浮于形式，并產生政策漏洞，使優惠效果大打折扣，目前我國高新技術企業稅收政策在許多方面均存在“空白地帶”。
2.2.1缺少科技研發中間環節優惠。通過稅收政策來激勵高新技術企業開展知識產權活動，一般是在產出研發結果后才給予稅收優惠，但在研發的過程中則較少支持。在這樣的政策影響下，企業必然會只注重先進技術的引進，而對研究開發新產品和建立知識產權創新體系投入不足，我國許多高新技術企業熱衷于引進國外先進技術和設備，結果造成“引進——落后——再引進——再落后”的惡性循環。
2.2.2缺少知識產權具體項目優惠。現行稅收政策將企業本身作為受益人的做法，無法清晰地辨別在企業收入中有多少是知識產權相關收入，又有多少是其他收入，造成稅收優惠政策被盲目執行卻沒有起到預期的效果，這種政策的最大獲益者往往是那些已經具備較強實力的大型高新技術企業，對于處于孵化期的中小高新技術企業缺少扶持。
2.2.3缺少固定資產專項抵扣優惠。2009年1月1日起全國范圍內推行增值稅改革，雖然允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅，但企業購入無形資產（如專利、技術等）以及與知識產權產生密切相關的費用（如研究開發費、技術轉讓費等）均無法抵扣，2011年的“營改增”改革也未涉及到此方面的調整。這種政策導致高新技術企業的進項稅額較少，稅負相對較重，很大程度上削弱了企業研發技術專利的熱情。
2.2.4缺少知識產權轉讓交易優惠。轉讓土地使用權、銷售不動產等取得的收入屬于有形資產收入范疇，而轉讓商標、專利、著作權等知識產權成果取得的收入屬于無形資產收入范疇，現行稅制將兩者同樣看待，按相同稅率征收營業稅，忽視了轉讓無形資產的風險遠高于有形資產，極大打擊了高新技術企業參與知識產權活動的積極性。
2.3稅收政策的覆蓋面較窄
雖然政府希望通過稅收優惠來推動高新技術產業發展，但事實上大多數優惠很難全面覆蓋高新技術企業，往往只是針對國家重點扶持的行業。同時，由于我國高新技術企業稅收優惠的政策標準較嚴格且門檻過高，導致許多高新技術企業很難達到標準，進而“沒條件創造條件”地過度包裝，以求可以“搭便車”獲得優惠，卻沒有真正起到激勵知識產權發展的作用。
2.4稅收政策忽視科研人才
目前，我國免征個人所得稅主要是針對省級以上政府機構授予的科教文衛事業重大成就獎、科技進步獎或是國外組織頒發并得到國際認可的各類獎勵，對省級以下的同類型獎勵，不論貢獻大小均需征稅，這種級別上的限制不利于激發高素質人才的創新精神，阻礙了知識產權的產生。此外，現行《個人所得稅法》對個人投資高新技術產業所獲得的股息、分紅等收入沒有稅收優惠，對個人轉讓知識產權所得，不論是技術專利還是著作權或商標權，不論在稅率上還是在納稅額扣除標準上，都與勞務、租賃所得一致，打擊了科研人才的創新熱情。
2.5稅收政策存在盲區
隨著全球化電子商務的興起，諸如互聯網域名、虛構角色名稱等新型知識產權已悄然出現并逐漸成為許多高新技術企業最具價值的財產之一。比如一個域名獲得的市場認知度越高，其能帶來的訪問流量和廣告投放越多，其對企業的重要性也就越大，又比如利用電影、電視劇中大家耳熟能詳的角色名稱（如三毛、喜羊羊等）作為企業的宣傳標語、產品商標等，可以通過網絡傳播獲得巨大的市場關注度和商業利益。可見，隨著信息時代到來，新型知識產權的價值毫無疑問會越來越大，但面對這些與傳統知識產權完全不同的權利時，稅收政策卻鮮見蹤影。
3國外高新技術企業知識產權稅收政策的特色
“他山之石，可以攻玉”，從世界范圍來看，西方國家知識產權稅收政策經過了較長時間的發展，雖然政策內容、執行方式不盡相同，但都產生了較好的效果，對我國高新技術企業知識產權稅收政策的完善具有十分積極的借鑒意義。
3.1稅收政策的法律位階高
西方國家由于實行知識產權制度較早，知識產權稅收政策較為完善，對知識產權的促進和規范均已形成有效的稅收措施且大多以法律形式固定下來，稅收體系較為完整，如美國的《經濟復興稅收法案》《研究開發減稅修正法案》等均是通過法律條文的形式明確了對知識產權的稅收優惠。
3.2稅收政策的針對性較強
西方國家知識產權稅收政策的重心隨著知識產權產業的發展不斷調整，對知識產權活動的優惠具有明顯的目的性，美國、英國、新加坡等國在研發環節的優惠、對具體項目的優惠等方面針對性較強，有稅收減免、研究開發費用扣除，加速折舊、特定準備金制度等多種方式，將高新技術企業知識產權活動開展前的資金扶持和開展后的風險分擔有機結合，對促進知識產權的發展給予了雙重保障。
3.3稅收政策的覆蓋面較廣
在稅收政策的覆蓋面上，西方國家奉行全面、高效原則，在突破行業限制的基礎上，保證所有高新技術企業都能享受到同等政策。同時，利用信息化手段簡化稅收政策申請的審批手續，縮短了審批周期，使企業能及時享受稅收優惠，值得我們學習借鑒。
3.4稅收政策惠及科研人員
西方國家從鼓勵教育和保障利益兩方面入手：一方面大力培養高素質人才，以稅收政策鼓勵教育，在美國，各州政府通過多種多樣的教育性稅收優惠來支持企業的人才培養工作，其中涵蓋了教育支出的所得稅稅前列支，免征特別稅以及在征稅時按照一定的標準予以返還；另一方面則切實保障從事知識產權活動的個人權益，通過降低交易稅率鼓勵知識產權投資。
4完善我國高新技術企業知識產權稅收政策的建議
針對我國高新技術企業知識產權稅收政策的不足，借鑒國外的先進經驗并加以完善，是我國實現以稅收優惠促進高新技術企業知識產權產生、持有、轉化、交易的必由之路。
4.1提高稅收政策立法層級
與西方社會根深蒂固的“稅收法定”思想相比，我國的稅收立法理念仍處于起步階段。要建立一個完善的高新技術企業知識產權稅收體系，保證稅收政策的剛性落實和實施效率，就必須提高稅收政策的立法層級，通過法律法規來保證高新技術企業知識產權稅收對知識產權發展的激勵作用，并將支持自主創新的精神納入稅法，使之成為稅收政策的關鍵性要素。
4.2加強稅收政策的針對性
4.2.1加強研發階段的針對性。由于知識產權活動具有高投入、高風險的特點，因此知識產權稅收政策的重點應放在降低高新技術企業的投資風險方面。在知識產權研發期——成果轉化期——初步產業化——規模市場化的縱向鏈條中，風險集中于鏈條前端，因此，稅收政策的重心越是前移，其驅動效應就越明顯；重心越是后移，就越可能忽視前期研發，導致核心技術“空心化”。
4.2.2加強具體項目的針對性。針對知識產權具體項目，建議將多種稅收優惠方式相結合，最大限度地刺激知識產權產業投資。對高新技術企業將稅后利潤再用于知識產權投資的給予退稅支持；對高新技術企業的知識產權攻關項目，擬定相關的風險預估方案并予以稅收補貼，引導社會以集聚資金的方式設立風投企業，減輕企業資金壓力。
4.2.3加強轉讓交易的針對性。知識產權轉讓是提高其利用效率的關鍵，為提高稅收政策激勵高新技術企業進行知識產權轉讓的力度，建議針對轉讓環節在企業所得稅和個人所得稅上均實行較現行稅制更為優惠的稅率或稅前抵扣政策。
4.2.4加強專項抵扣的針對性。由于“生產型”增值稅原則上不允許對固定資產所含增值稅進行扣除，這在現實操作中形成了對企業進行固定資產投資活動的雙重征稅，客觀上限制了高新技術企業不斷擴大創新性投資的步伐，對企業的技術進步產生了抑制作用。建議進一步推行增值稅改革，優先將稅費壓力較大的高新技術企業作為試行“消費性”增值稅的試點。
4.3擴大稅收政策的覆蓋面
擴大稅收政策覆蓋面主要應做到兩點：一是知識產權稅收政策適當弱化對重點扶持行業的稅收優惠，建立具有普惠性的稅收政策，以“普惠制”取代“特惠制”；二是在高新技術企業申請稅收優惠政策的審批方面，通過規范稅收優惠政策的適用標準，簡化審批程序，加大政策宣傳力度，使高新技術企業了解稅收優惠政策的申請流程，主動參與到稅收政策的落實中來。
4.4提高科研人才的積極性
科研人才是知識產權產生和應用的主力軍，其創造性的發揮程度決定著知識產權產生和應用。建議對高新技術企業里的科研人員允許按一定比例扣除再教育費用，充分調動科研人員學習和掌握新知識、新技術并積極應用的主動性，也在一定程度上減輕高新技術企業的稅收負擔。同時，對于知識產權交易而獲得的投資收益，建議從“效率原則”出發給予稅收優惠，在個人所得稅中適當降低個人轉讓專利、技術所得的稅率，對個人獲得的知識產權提成收入以及進行知識產權研發的各類投資減征個稅等。
4.5填補稅收政策盲區
4.5.1填補新型知識產權稅收政策缺漏。利用稅收手段激勵新型知識產權發展的首要問題是要明確新型知識產權的定價機制，舉例來說，與互聯網關聯度密切的新型知識產權的價值主要體現在是否有穩定的訪問流量和廣告投放，因此可以對其固定時段訪問量和廣告投放所帶來的利潤進行樣本統計，然后剔除對樣本客觀性影響較大的特殊事件，取樣本算數平均值計算此新型知識產權的單位收益，據此對新型知識產權進行估價并明確稅基。同時，出于促進新型知識產權發展這一目的，建議規定針對新型知識產權交易的征稅，按其估價和交易價二者中較低的價格進行征收。同時，新型知識產權領域的稅收政策還應具備保護功能，當出現盜用、濫用新型知識產權等侵權行為時，如無法估計實際損失，高新技術企業以征稅時的估價或交易價為憑據，亦可向侵權責任人進行追償。
4.5.2設置新型知識產權稅收兜底條款。由于新型知識產權同傳統知識產權相比，在征稅方面還存在不少未知因素，因此必須具體情況具體分析，在積累了一定經驗的基礎上再考慮固化稅制。鑒于此，建議在稅收政策中添加一項“兜底條款”：“無法窮盡的特殊情況下，如高新技術企業的新型知識產權征稅出現不利于新型知識產權產生和交易之狀況，不排除實時對征稅政策進行調整的可能。”
